Зачастую в ходе проведения инвентаризации организации выявляют излишки имущества, в том числе основных средств, материально-производственных запасов и товаров. Их стоимость подлежит отражению в бухгалтерском учете и влияет на формирование налоговых обязательств. Т.О. Евмененко, руководитель Департамента налогообложения консалтинговой фирмы "ДЕ-КОНС" рассмотривает особенности налогообложения отдельных видов ценностей с учетом изменений, внесенных в часть вторую НК РФ.

Товарно-материальные ценности

В налоговом учете согласно пункту 20 статьи 250 НК РФ стоимость выявленных при инвентаризации излишков товаров и материалов включатся в налоговую базу по налогу на прибыль как внереализационные доходы. Формирование дохода происходит по правилам, закрепленным в пунктах 5 и 6 статьи 274 НК РФ, т.е. исходя из уровня рыночных цен (подробнее читайте ) на данное имущество. Напомним, что по правилам пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

До 1 января 2006 года налогоплательщики не могли выявленные при инвентаризации излишки товаров и материалов включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Связано это было с тем, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Стоимость товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам, согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ, определяется, исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. При этом с учетом требований статьи 252 НК РФ все вышеперечисленные расходы должны быть подтверждены документально.

При выявлении излишков налогоплательщик в силу отсутствия первичных документов был лишен возможности доказать понесенные им в прошлые периоды расходы на приобретение товаров и материалов, в связи с чем до 1 января 2006 года не мог уменьшить налоговую базу на выявленные в ходе инвентаризации излишки.

Кроме того, реализация в дальнейшем таких ценностей приводила к повторному налогообложению, но уже как дохода от реализации. Вычесть из продажной стоимости материалов сумму, по которой фирма их оприходовала, нельзя. Как разъяснили налоговики и финансисты в письме МНС России от 29.04.2004 № 02-5-10/33 и в письме Минфина России от 20.06.2005 № 03-03-01-04/1/7, у фирмы, выявившей излишки, отсутствует фактический расход на приобретение данного имущества, в связи с чем, списать его стоимость в налоговом учете нельзя.

В бухгалтерском учете порядок отражения выявленных излишков товарно-материальных ценностей несколько другой.

Следует отметить, что порядок проведения инвентаризации материально-производственных запасов регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее - Приказ № 49).

На инвентаризуемые материально-производственные запасы заполняются инвентаризационные описи (форма № ИНВ-3) или инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5). На отгруженные или находящиеся в пути ценности должны заполняться отдельные формы - акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4) и акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма № ИНВ-6).

По результатам работы инвентаризационной комиссии и оформленных в установленном порядке инвентаризационных описей (актов инвентаризации) по тем видам имущества, при инвентаризации которых были выявлены отклонения фактических данных от данных учета, в бухгалтерии организации в двух экземплярах оформляются сличительные ведомости.

В части материально-производственных запасов - "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей" (форма № ИНВ-19).

В оформляемых ведомостях приводятся только выявленные расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей.

При оформлении ведомостей учитываются расхождения не только в количестве материальных ценностей, но и в их оценке (по данным учета и фактической, выявленной по результатам работы инвентаризационной комиссии).

Оформленные ведомости подписываются бухгалтером, и с результатами сличения под роспись ознакомляются материально-ответственные лица, в ведении которых находились соответствующие активы.

Обобщенные данные результатов проведенных инвентаризаций из сличительных ведомостей и данные инвентаризационных описей (актов инвентаризации) денежных средств и др. переносятся в "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма № ИНВ-26, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 № 26).

В соответствии с подпунктом "а" пункта 3 статьи 12 Федерального закона № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", подпунктом "а" пункта 28 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н), выявленный при инвентаризации излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Оприходование сырья, оказавшегося в излишке, отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 10 "Материалы" субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

В дальнейшем при списании выявленного излишка в производство или его реализации стоимость выбывающего актива в бухгалтерском учете признается расходом. Соответственно, у организации неизбежно возникала постоянная разница в оценке операции выбытия актива в бухгалтерском и налоговом учете. При этом до внесения изменений в налоговое законодательство разница возникала на всю стоимость актива, исходя из данных бухгалтерского учета (как было сказано выше, налоговая стоимость признавалась равной нулю).

Пример 1

ООО "Аргус" в 2005 году выявило излишки автоэмалей в количестве 100 кг. Рыночная стоимость 1 кг автоэмали составляет 3 000 руб.

Бухгалтер должен сделать следующие записи в бухгалтерском учете:

Дебет 10 Кредит 91-1 - на сумму 300 000 руб. - оприходованы автоэмали

С внереализационного дохода организация заплатила налог на прибыль в размере 72 000 руб. (300 000 руб. х 24 %).

Все выявленные автоэмали ООО "Аргус" продало за 472 000 руб., в том числе НДС 72 000 руб. В 2005 году налоговая база по НДС исчислялась "по отгрузке".

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1 - на сумму 472 000 руб. - признан доход от продажи материалов; Дебет 91-2 Кредит 68 - на сумму 720 000 руб. - начислен НДС с доходов от реализации материалов; Дебет 91-2 Кредит 10 - на сумму 300 000 руб. - списана стоимость реализованных материалов; Дебет 99 Кредит 68 - на сумму 72 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Налог на прибыль при реализации в 2005 году выявленных излишков составил 400 000 руб. х 24 % = 96 000 руб.

С 1 января 2006 года стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, для целей налогообложения определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктом 20 статьи 250 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, п. 8 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

Интересно, что изменения касаются только излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и имущества оставшегося от демонтажа ликвидируемых основных средств. Стоимость материально-производственных запасов на сегодняшний день - единственный вид расходов, которые можно отразить в налоговом учете при выбытии имущества, приобретая которое налогоплательщик не имел затрат.

Что касается реализации безвозмездно полученного имущества или имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, то такие ценности законодатель просто обошел стороной.

Минфин России в своем письме от 15.09.2005 № 03-03-04/1/189, отвечая на вопрос об оценке таких запасов, предлагает налогоплательщику стоимость материалов или иного имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, признавать в составе внереализационных доходов и включать в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Свой вывод финансовое ведомство основывает на тождественности этих доходов доходам в виде ценностей, оставшихся от разборки выводимых из эксплуатации основных средств.

Однако при этом финансисты не учитывают, что в случае, когда приходуются ценности, остающиеся от проведения ремонтов или модернизации, стоимость основного средства не изменяется (если, конечно, не учитывать случаи частичной ликвидации).

Стоимость основного средства по-прежнему включает в себя стоимость этих ценностей и погашается через механизм амортизации.

Таким образом, предлагая признать доход в момент оприходования оставшихся от ремонта или модернизации ценностей, Минфин России обязывает налогоплательщика учесть доход раньше времени. Реально организация получит доход от этих ценностей в момент продажи (в сумме средств по договору) или в момент использования в производстве (в виде экономии на приобретении материалов).

Расходы же в части признанной в данном случае будут равны нулю.

В отношении безвозмездно полученного имущества или имущества, полученного в результате проведения ремонта, модернизации или реконструкции основного средства, которое не выводится из эксплуатации, законодатель не сделал какой-либо оговорки о включении в состав расходов учитываемых при налогообложении прибыли, что истолковывается на практике как запрет на признание такого расхода.

Вернемся к излишкам.

В 2006 году налогоплательщики имеют право в составе материальных расходов учесть 24 % стоимости выявленных при инвентаризации излишков, т.е. в виде затрат на уплату налога на прибыль.

Бухгалтерский учет в данной части не изменяется. Таким образом, после внесения изменений постоянная разница по-прежнему имеет место, но ее величина снизилась (у выбывающего актива возникла стоимость).

Пример 2

Изменим условия примера 1 и представим, что все операции произошли в 2006 году.

Тогда в бухгалтерском учете последняя проводка будет выглядеть следующим образом

Дебет 99 Кредит 68 - на сумму 54 720 руб. ((300 000 - 72 000) х 24 %) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Налог на прибыль при реализации выявленных излишков теперь уже составит (400 000 - 72 000) х 24 % = 78 720 руб.

И последний вопрос, который наиболее часто возникает у бухгалтера в отношении излишков, выявленных при инвентаризации.

А именно, возникает ли НДС при списании излишков в производство?

Ответ на данный вопрос дал Минфин России в письме от 01.09.2005 № 03-04-11/218, где указал, что статья 146 НК РФ не распространяется на данные операции, что, соответственно, исключает начисление НДС.

Основные средства

В соответствии с Приказом № 49 инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года. В ходе инвентаризации необходимо не только сравнить фактическое наличие этих объектов с учетными записями, но также и проверить соответствие технической документации по ним данным бухгалтерского учета. Например, очень часто в бухгалтерском учете не увеличивают балансовую стоимость основных средств на сумму достроек.

В такой ситуации комиссия должна по соответствующим документам определить сумму увеличения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях. В бухгалтерском учете на эту сумму необходимо оформить запись по дебету счета 01, кредиту счета 91 на сумму произведенных капитальных вложений. При инвентаризации объектов основных средств используется инвентаризационная опись основных средств (форма № ИНВ-1).

При сопоставлении данных инвентаризационных описей о фактическом наличии основных средств с показателями бухгалтерского учета могут быть обнаружены расхождения. В этом случае составляются сличительные ведомости. Для основных средств это форма № ИНВ-18.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождены от ведения бухгалтерского учета. Исключение составляет бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ). Поэтому в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета этих объектов субъекты упрощенной системы налогообложения обязаны проводить их инвентаризацию.

В соответствии с пунктом 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются в качестве внереализационных доходов.

При этом стоимость основного средства определяется с учетом фактического износа, то есть как "имущество, бывшее в употреблении". Также устанавливается и срок полезного использования - уменьшенный на срок уже произведенной эксплуатации. Как правило, срок полезного использования определяется экспертным путем. Принимается на баланс основное средство в том периоде, в котором будут оформлены документы: акт проведения инвентаризации и выявления излишков, заключение эксперта о сроке полезного использования, акт ввода в эксплуатацию. Амортизация соответственно начнется со следующего месяца.

В бухгалтерском учете делаются обычные проводки:

Дебет 01 Кредит 91-1 - приняты на учет основные средства, признанные по итогам инвентаризации излишками.

Аналогичные правила применяются и для налогового учета. Выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными, и в соответствии со статьей 257 НК РФ первоначальная стоимость такого основного средства определяется как сумма, в которую оценено это имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ, т.е. исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости амортизируемого имущества. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки (см. письмо Минфина России от 20.06.2005 № 03-03-04/1/7).

В дальнейшем стоимость основного средства, выявленного в ходе инвентаризации, списывается на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, через механизм амортизации.

В результате проведения инвентаризации комиссия может как не выявить расхождений между фактическими данными и данными бухучета, так и, напротив, обнаружить такие расхождения: излишки или недостачу. Такие факты подлежат отражению в бухгалтерском учете. Вопрос о том, как оприходовать излишки при инвентаризации, рассмотрим в этой статье.

Инвентаризация

Можно выделить три основных этапа проведения инвентаризации:

• определение состава инвентаризационной комиссии, срока для осуществления инвентаризации и причин ее проведения. Все эти составляющие должны быть включены в один документ — приказ руководителя (форма ИНВ-22);
• сам процесс инвентаризации (осмотр, взвешивание, другие операции, направленные на выявление недостач и излишков при инвентаризации), т. е. действия инвентаризационной комиссии, направленные на установление фактических сведений в отношении имущества организации. Этот этап включает в себя составление инвентаризационной документации (описей имущества);
• сличение установленных в результате проверки сведений с информацией, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, и уточнение этой информации (в т.ч. оприходование излишков при инвентаризации и списание недостач). Этот этап включает в себя составление сличительных ведомостей, документальное подведение итогов инвентаризации, соответствующие распорядительные действия со стороны руководства организации.

Инвентаризационная комиссия в ходе инвентаризации должна соблюдать указания Минфина РФ по порядку ее проведения и учета результатов, оприходованию излишков и действий в отношении недостач.

Указания на то, как именно проводить инвентаризацию, содержатся в Рекомендациях Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 года N 49 (далее - Рекомендации).

Излишки, обнаруженные в процессе инвентаризации

Зачастую инвентаризация сопровождается выявлением неучтенных излишков. Это могут быть как основные средства, так и товарно-материальные ценности или нематериальные активы. Как правило, возникновение излишков - это результат ошибок в учете.

После сличения инвентаризационной комиссией фактических данных с данными учета следующим действием является утверждение руководителем результатов инвентаризации путем издания соответствующего приказа. Результатом выполнения этого приказа должно стать приведение данных бухгалтерского учета в соответствие с фактическими, установленными в ходе инвентаризации сведениями. Для этой цели надлежит недостачи и излишки, выявленные при инвентаризации, соответственно правильно списать и оприходовать.

При всем этом важно закончить инвентаризацию до подписания отчетности руководителем организации, а вышеуказанное уточнение бухгалтерского учета осуществить на дату проведения инвентаризации.

Инициатива руководителя, оформленная в виде приказа на оприходование излишков, является основанием для урегулирования излишков в бухгалтерском учете.

Унифицированная форма такого приказа государственными ведомствами не предусмотрена. По этой причине такой приказ может быть оформлен организацией с использование собственной утвержденной формы.

Образец приказа об учете результатов инвентаризации

Как выполнять приказ на оприходование излишков при инвентаризации

Варианты действий в рассматриваемой ситуации не очень обширны.

Одним из вариантов учета излишков является так называемая пересортица. В отдельных случаях она возможна, когда в ходе инвентаризации наряду с излишками была установлена недостача. Путем указанной пересортицы возможно осуществить взаимный зачет излишков и недостач.

Если стоимость недостачи превышает стоимость излишков, соответствующая разница может быть направлена ко взысканию с виновных лиц, а при их отсутствии - списана на финансовые результаты (Дебет сч. 91, субсчет 91-2).

Обратим также внимание на следующее требование, представленное в п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

На разницу в стоимости от пересортицы в сторону недостачи, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

В обратной ситуации (когда стоимость излишков превышает стоимость недостающих ценностей) возникающая суммовая разница включается в состав прочих доходов (Дебет 91-1 Кредит 41-1 (10-1)).

Если недостач инвентаризационной комиссией не было установлено, то излишки имущества, выявленные при инвентаризации, отражаются в финансовом результате и приходуются по рыночным ценам на дату инвентаризации.

Подобное отражение в бухгалтерском учете производится по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами, соответствующими выявленным излишкам (например: 01, 10, 41, 50).

Рассмотрим ряд примеров:

• в результате проведенной инвентаризации выявлен неучтенный прибор (аккумулятор) стоимостью 28000 рублей. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

• выявлена неучтенная наличность в кассе в сумме 1500 рублей:

Важно не забывать, что излишки, выявленные при инвентаризации, приходуются:

• по рыночной стоимости;
• на дату инвентаризации.

Кроме того, организациям необходимо учитывать, что в налоговом учете излишки по результатам инвентаризации следует отражать во внереализационных доходах.

Так, например, по основным средствам результаты инвентаризации оформляются следующими бухгалтерскими документами по формам, утвержденным Госкомстатом РФ:

• Инвентаризационная опись основных средств (форма № ИНВ-1) - на все проверяемые основные средства;
• Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов (форма № ИНВ-18), Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26) - на основные средства, по которым выявлены отклонения от данных учета.

Отражение инвентаризации в бухгалтерском учете

Напомним, что выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке (п. 28 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н):

Инвентаризация: бухгалтерские проводки

В случае, если выявлены излишки при инвентаризации, проводки формируются следующие:

Если, например, выявлены излишки в кассе, проводка будет следующая:

Дебет счета 50 «Касса» — Кредит счета 91-1

Таким образом, если выявляются излишки проводка строится как дебет счетов учета имущества, на которых оно учитывается, и кредит счета 91-1.

Бухгалтерские проводки по инвентаризации в случае выявления недостач:

"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2009, N 7

БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ И ПОРЯДОК ИНВЕНТАРИЗАЦИИ В УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

Учреждения здравоохранения, как и все остальные организации, обязаны проводить инвентаризации имущества и обязательств. Поэтому мы решили еще раз напомнить, когда нужно проводить инвентаризации, как это правильно сделать, а главное - как отразить результаты инвентаризации в бюджетном учете и соблюсти требования трудового законодательства при взыскании недостачи с виновного лица.

Когда нужно проводить инвентаризацию?

Случаи, когда организация обязана провести инвентаризацию, перечислены в ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В частности, учреждения здравоохранения должны проводить "крупномасштабные" инвентаризации как минимум ежегодно - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Причем, как следует из норм п. 1.5. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, далее - Методические указания N 49), начинать проводить инвентаризацию, необходимую для составления годовой отчетности за 2009 г., нужно уже с 1 октября 2009 г. Так что необходимо спланировать работы по проведению инвентаризации на весь четвертый квартал, а не тянуть с этим вопросом до последних чисел декабря.

Впрочем, при разработке графика годовой инвентаризации нужно учесть указания вышестоящих органов. Например, в соответствии с Приказом Департамента здравоохранения Правительства Москвы от 14.08.2009 N 1000 "О проведении инвентаризации имущества, финансовых активов и обязательств" руководителям и главным бухгалтерам Управлений здравоохранения административных округов, учреждений, государственных унитарных предприятий, подведомственных данному Департаменту, необходимо провести инвентаризацию в следующие сроки:

Примечание. При составлении графика нужно учесть, что копии инвентарных ведомостей с перечнем неиспользуемого медицинского оборудования должны быть представлены в отдел материально-технического обеспечения Департамента здравоохранения до 15 декабря 2009 г.

Помимо годовой инвентаризации всем учреждениям приходится проводить обязательные инвентаризации при смене материально ответственных лиц. Например, когда лицо, с которым был заключен договор о полной материальной ответственности (кассир, заведующий складом и т.д.), увольняется. Такая инвентаризация проводится на дату сдачи-приемки дел, при этом проверка наличия имущества производится инвентаризационной комиссией в присутствии обоих материально ответственных лиц - как уходящего (сдающего ценности), так и вновь пришедшего (принимающего ценности). Соответственно, на инвентаризационных документах должны присутствовать все подписи - как членов комиссии, так и обоих материально ответственных лиц.

Также учреждение может столкнуться с необходимостью проведения внеплановой инвентаризации в случае выявления фактов хищения, злоупотребления, порчи имущества, стихийных бедствий, пожаров и иных чрезвычайных ситуаций.

Требования к порядку организации и проведения

инвентаризации

В соответствии с п. 7 Инструкции по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н) инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится бюджетными учреждениями в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина России.

Одним из таких актов являются уже упоминавшиеся выше Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств N 49. Именно в этом документе даются подробные указания о том, как следует проводить инвентаризацию каждого вида имущества и обязательств. Те же требования нужно применять и в ходе инвентаризации имущества казны.

Оформление результатов инвентаризации производится при помощи первичных документов - инвентаризационных описей, ведомостей, актов и т.д. В бюджетных учреждениях в ходе проведения инвентаризации заполняются первичные документы, формы которых утверждены Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета", а также Инструкцией по бюджетному учету N 148н.

Бюджетный учет и налогообложение...

...излишков

При проведении инвентаризации могут быть выявлены не только недостачи, но и излишки. Их следует приходовать по рыночной стоимости на счета учета соответствующих видов имущества в корреспонденции с кредитом счета КДБ 040101180 "Прочие доходы".

Например, в бюджетном учете могут быть сделаны такие записи:

Дебет КРБ 1101XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида основных средств)"

Оприходованы излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации (в рамках бюджетной деятельности);

Дебет КРБ 2101XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида основных средств)"

Оприходованы излишки основных средств, выявленные в ходе инвентаризации (в рамках приносящей доход деятельности);

Дебет КРБ 1105XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Кредит КДБ 140101180 "Прочие доходы"

Оприходованы излишки материальных запасов (медикаментов, продуктов питания, стройматериалов, мягкого инвентаря, прочих запасов), выявленные в ходе инвентаризации (в рамках бюджетной деятельности);

Дебет КРБ 2105XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Кредит КДБ 240101180 "Прочие доходы"

Оприходованы излишки материальных запасов (медикаментов, продуктов питания, стройматериалов, мягкого инвентаря, прочих запасов, а также готовой продукции), выявленные в ходе инвентаризации (в рамках приносящей доход деятельности).

В случае если для определения рыночной стоимости имущества, излишки которого были обнаружены в ходе инвентаризации, учреждение воспользовалась услугами независимого оценщика, оплачивать такие услуги следует в порядке, установленном для расходования средств от приносящей доход деятельности, и в бюджетном учете они отражаются записями:

Дебет гКБК 250402226 "Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств на оплату прочих работ, услуг"

Кредит КРБ 250202226 "Принятые обязательства по приносящей доход деятельности на оплату прочих работ, услуг"

Приняты обязательства по оплате услуг независимого оценщика;

Дебет КРБ 240101226 "Расходы на прочие работы, услуги"

Кредит КРБ 230209730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг"

Отражены расходы на услуги оценщика;

Дебет КРБ 230209830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг"

Оплачены услуги оценщика (одновременно производится запись по забалансовому счету 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения");

Кредит КРБ 240101226 "Расходы на прочие работы, услуги"

Отнесены расходы по оплате услуг оценщика на уменьшение доходов.

(Эта запись будет сделана при реформации баланса 31 декабря. - Прим. редакции.)

Особое внимание следует обратить на тот факт, что независимо от того, по какой деятельности оприходованы излишки имущества, учреждению необходимо уплатить налог на прибыль с рыночной стоимости данного имущества. Об этом недавно напомнили и специалисты финансового ведомства - в Письме Минфина России от 29.06.2009 N 03-03-06/4/53. Ведь в соответствии со ст. 321.1. Налогового кодекса РФ внереализационные доходы, к которым согласно п. 20 ст. 250 НК РФ относятся и доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые, в свою очередь, выявлены в результате инвентаризации, признаются в целях налогообложения доходами учреждения от коммерческой деятельности (от "иных источников").

Начисление и уплату налога на прибыль следует отражать в рамках приносящей доход деятельности записями:

Дебет КДБ 240101180 "Прочие доходы"

Кредит КДБ 230303730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций"

Начислен налог на прибыль (с рыночной стоимости оприходованных излишков, выявленных в результате инвентаризации);

Дебет КДБ 230303830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций"

Кредит КИФ 220101610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов"

Уплачен налог на прибыль.

Пример 1. Областная больница проводит инвентаризацию перед составлением годовой отчетности. В ходе инвентаризации обнаружен неучтенный принтер, используемый в бюджетной деятельности, а также неучтенное постельное белье и принадлежности, используемые при оказании платных медицинских услуг.

Рыночная стоимость принтера составляет 5500 руб., а рыночная стоимость постельного белья и принадлежностей - 3200 руб.

Бухгалтер учреждения отразит операции, связанные с оприходованием излишков и уплатой налога на прибыль, такими записями:

В некоторых случаях в виде исключения допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы. Требования к такому взаимозачету изложены в п. 5.3. Методических указаний N 49, где уточняется, что зачет возможен только в том случае, если обнаружено одновременное наличие излишков и недостач:

За один и тот же проверяемый период;

У одного и того же проверяемого лица;

В отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования

И в тождественных .

А потому на практике такой схемой пользуются весьма редко.

...недостач

Конечно, чаще при инвентаризации обнаруживают недостачи. Порядок списания недостачи зависит от вида недостающего имущества и причины возникновения недостачи (связана ли она с чрезвычайными обстоятельствами или нет, имеется виновное лицо или нет).

В случае если выявлена недостача основных средств первоначальной стоимостью до 3000 руб., которые были списаны на расходы учреждения единовременно в момент их передачи в эксплуатацию, никаких дополнительных записей по списанию данного имущества делать вообще не придется.

Когда выявлена недостача другого имущества, по которому начисляется амортизация - или если установлено, что такое имущество пришло в негодность - необходимо прежде всего списать сумму начисленной по недостающему объекту амортизации. Например, если обнаружена недостача основного средства:

Дебет КРБ 0104XX410 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида основных средств) за счет амортизации"

Списана сумма начисленной амортизации по основному средству, подлежащему списанию в связи с обнаружением его недостачи.

После этого производят списание остаточной стоимости недостачи (если, конечно, она не равна нулю - если объект еще не был полностью самортизирован или по нему не начислялась 100%-ная амортизация в момент ввода в эксплуатацию). И тут уже важна причина возникновения недостачи:

Если основное средство пришло в негодность вследствие стихийных бедствий или иных чрезвычайных ситуаций, остаточная стоимость списывается проводкой:

Кредит КРБ 0101XX410 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида основных средств)"

Если же основное средство пришло в негодность не из-за чрезвычайных ситуаций, или если оно было похищено, или если обнаружена недостача основного средства, возникшая по иным причинам, производится запись:

Кредит КРБ 0101XX410 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида основных средств)"

Списана остаточная стоимость основного средства вследствие его недостачи, хищения, негодности.

Пример 2. При проведении инвентаризации в перинатальном центре обнаружен компьютер первоначальной стоимостью 45000 руб., пришедший в негодность ("сгорели" материнская плата, процессор, видеокарта). Виновных лиц нет, порча имущества не связана с чрезвычайными ситуациями. Амортизация компьютера на момент обнаружения недостачи составляет 35000 руб. Компьютер учитывался в рамках бюджетной деятельности.

Бухгалтер учреждения отразит операции по списанию пришедшего в негодность компьютера так:

При этом в случае если с основного средства, пришедшего в негодность, могут быть сняты какие-то детали, запчасти, если сам объект может быть сдан в металлолом, следует оприходовать материалы, полученные от ликвидации данного основного средства, остающиеся в распоряжении учреждения, записью:

Дебет КРБ 010506340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

Оприходованы материалы, полученные при ликвидации пришедших в негодность основных средств.

Списание недостающих материальных запасов производится по их балансовой стоимости с кредита счетов учета соответствующих видов материальных запасов, также в зависимости от причины недостачи:

Потери в объеме норм естественной убыли (как и, например, мягкого инвентаря или посуды, пришедших в негодность) списываются такой же записью, как и израсходованные материальные запасы:

Дебет КРБ 140101272 "Расходование материальных запасов"

Кредит КРБ 1105XX440 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Списаны потери материальных запасов в пределах норм естественной убыли (в рамках бюджетной деятельности);

Дебет КРБ 210604340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит КРБ 2105XX440 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Списаны потери материальных запасов в пределах норм естественной убыли (в рамках приносящей доход деятельности);

Потери материальных запасов при чрезвычайных обстоятельствах списывают записью:

Дебет КРБ 040101273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами"

Списана остаточная стоимость основного средства, пришедшего в негодность вследствие стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций;

А в остальных случаях - при выявлении хищений материальных запасов, их порчи (не в результате чрезвычайных обстоятельств), недостач списание запасов производится бухгалтерской записью:

Дебет КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Кредит КРБ 0105XX440 "Уменьшение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Списана недостача (порча) материальных запасов.

Пример 3. В столовой городской больницы был пожар. В ходе инвентаризации, проведенной в связи с этим чрезвычайным обстоятельством, была выявлена недостача:

Продуктов питания (приобретенных в рамках бюджетной деятельности) на сумму 48000 руб.;

Готовой продукции (произведенной в рамках приносящей доход деятельности) на сумму 33000 руб.

Бухгалтер учреждения по итогам инвентаризации сделал записи:

В случае если установлен конкретный виновник недостачи, следует не только списать недостающее имущество (в порядке, описанном выше), но и отразить взыскание ущерба с виновного лица. Для этого одновременно со списанием балансовой (остаточной) стоимости недостачи в дебет счета КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов" составляется запись на сумму задолженности виновного лица по возмещению причиненного ущерба (погашению недостачи), но уже исходя из рыночной стоимости недостающего имущества, но не ниже его стоимости по данным учета:

Дебет КДБ 0209XX560 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам... (соответствующих видов активов)"

Кредит КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Начислена задолженность виновного лица по недостаче (отражена стоимость недостачи, подлежащая взысканию с виновного лица по рыночной стоимости).

Пример 4. В ходе инвентаризации имущества на складе психиатрической больницы обнаружена недостача, виновником которой признан заведующий складом:

Электрических лампочек в количестве 10 шт., приобретенных в рамках бюджетной деятельности по цене 15 руб. (на сумму 150 руб.);

Готовой продукции, произведенной в рамках приносящей доход деятельности, на сумму 420 руб.

Рыночная стоимость лампочек на момент обнаружения недостачи составляет 16 руб. за единицу (160 руб. за все недостающие лампочки), а рыночная стоимость готовой продукции - 550 руб.

Бухгалтер учреждения сделал записи:

Дальнейший порядок учета операций зависит от способа погашения задолженности виновным лицом.

Если виновник добровольно погасил задолженность наличными деньгами в кассу учреждения, делается запись:

Дебет КИФ 020104510 "Поступления в кассу"

Внесено виновным лицом в кассу учреждения в погашение недостачи.

Пример 5. Продолжим рассматривать пример 4 и предположим, что зав. складом погасил задолженность по недостаче наличными деньгами в кассу учреждения.

В этом случае бухгалтер учреждения отразит операции так:

Если в соответствии со ст. 248 Трудового кодекса РФ виновный работник по согласованию с работодателем добровольно передал в погашение недостачи не деньги, а какое-то другое имущество (например, материалы), нужно оприходовать такое имущество и отразить погашение задолженности записями:

Дебет КДБ 0101XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида основных средств)"

Кредит КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Приняты к бюджетному учету основные средства, поступившие в натуральной форме при возмещении ущерба, причиненного виновным лицом;

Дебет КДБ 0105XX340 "Увеличение стоимости... (соответствующего вида материальных запасов)"

Кредит КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Приняты к бюджетному учету материальные запасы, поступившие в натуральной форме при возмещении ущерба, причиненного виновным лицом;

Дебет КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Кредит КДБ 0209XX660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам... (соответствующих видов активов)"

Списана задолженность виновного лица по недостаче, погашенная в натуральной форме (одновременно с принятием к учету соответствующего имущества, внесенного виновником).

Пример 6. Вернемся к исходным данным примера 4 (изменив, соответственно, условия примера 5). Предположим, что по согласованию с руководителем учреждения зав. складом гасит свою задолженность не наличными деньгами, а путем передачи 10 новых лампочек (в части задолженности по бюджетной деятельности) и 40 тарелок (в части задолженности по приносящей доход деятельности).

В этом случае бухгалтеру учреждения нужно сделать такие проводки:

Еще один вариант погашения недостачи виновного лица, являющегося работником организации, - это удержание из заработной платы.

Но учтите, что согласно ст. 248 ТК РФ по распоряжению работодателя производится взыскание с виновного работника только той части суммы причиненного ущерба, которая не превышает среднего месячного заработка работника. Если же работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, - равно как и в случае, если уже истек установленный законодательством месячный срок для издания распоряжения о взыскании с работника суммы ущерба (с момента окончательного установления его размера) - взыскание может осуществляться только через суд.

Кроме того, согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% заработной платы, причитающейся работнику. Причем эти 20% рассчитываются не от общей величины начисленных сумм, а от величины чистого дохода за вычетом НДФЛ, удержанного из начисленных работнику сумм (п. 1 ст. 99 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве"). Также нельзя производить удержания из выплат, на которые в соответствии с Законом N 229-ФЗ не обращается взыскание - например, с денежных сумм, выплачиваемых в качестве алиментов, с компенсационных выплат, выплачиваемых по трудовому законодательству в связи со служебными командировками или в связи с изнашиванием инструмента, принадлежащего работнику, и некоторых других.

В бюджетном учете удержание в погашение недостачи отразится такими записями:

Если имущество было приобретено за счет средств бюджета и числилось в рамках бюджетной деятельности:

Дебет КРБ 130201830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит КРБ 130403730 "Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"

Дебет КДБ 121002410 "Расчеты с финансовыми органами по поступлениям в бюджет от выбытия основных средств"

Кредит КДБ 120901660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам основных средств"

Отражена сумма, удержанная из заработной платы работника в возмещение причиненного учреждению ущерба в виде недостачи основных средств;

Дебет КДБ 121002440 "Расчеты с финансовыми органами по поступлениям в бюджет от реализации материальных запасов"

Кредит КДБ 120904660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов"

Отражена сумма, удержанная из заработной платы работника в возмещение причиненного учреждению ущерба в виде недостачи материальных запасов;

Дебет КДБ 121002600 "Расчеты с финансовыми органами по поступлениям в бюджет от выбытия финансовых активов"

Кредит КДБ 120905660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам финансовых активов"

Отражена сумма, удержанная из заработной платы работника в возмещение причиненного учреждению ущерба в виде недостачи финансовых активов;

Дебет КРБ 130403830 "Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"

Кредит КРБ 130405211 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по заработной плате"

Перечислены в бюджет средства в возмещение ущерба, причиненного работником, удержанные из его заработной платы;

В случае если имущество было ранее приобретено или создано в рамках приносящей доход деятельности:

Дебет КРБ 230201830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"

Кредит КРБ 230403730 "Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"

Удержана из заработной платы работника сумма, не превышающая 20% начислений (за вычетом НДФЛ) в погашение его задолженности по возмещению недостачи;

Дебет КРБ 230403830 "Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда"

Зачтена удержанная из заработной платы сумма в счет погашения дебиторской задолженности работника по возмещению недостачи.

Пример 7. Вновь вернемся к исходным данным примера 4 и предположим, что задолженность зав. складом по погашению недостачи погашается путем удержания соответствующих сумм из его заработной платы. При этом заработная плата зав. складом начисляется за счет двух источников:

За счет бюджетных средств - 5000 руб.;

За счет средств от приносящей доход деятельности - 8000 руб.

Предположим, что стандартные вычеты по НДФЛ зав. складом не предоставляются.

В этом случае бухгалтер производит такие записи:

На практике также возможны случаи, когда работник отказывается погасить недостачу добровольно и учреждение обращается в суд, однако суд отказывает в возмещении ущерба или уменьшает сумму ущерба по сравнению с заявленной в иске работодателя (например, в связи с тяжелым материальным положением ответчика).

Тогда на основании решения суда нужно будет списать "отказную" сумму (всю задолженность, если во взыскании ущерба отказано, или ту часть, на которую была уменьшена сумма ущерба) записью:

Дебет КДБ 040101172 "Доходы от реализации активов"

Кредит КДБ 2209XX660 "Погашение дебиторской задолженности по недостачам... (соответствующих видов активов)"

Списана с баланса недостача, во взыскании которой отказано судом (или сумма недостачи, на которую по решению суда была уменьшена задолженность виновного лица).

Аналогичным образом нужно поступать и в случае, если виновное лицо не было установлено или, например, если милиция и органы следствия обнаружили лицо, предположительно виновное в краже имущества учреждения, однако вина данного лица не была признана судом.

Конечно, в деятельности учреждения здравоохранения могут возникать различные специфические ситуации и нюансы, но мы уверены, что рассмотренные в этой статье принципы и примеры бюджетного учета излишков и недостач, а также расчетов по недостачам с виновными лицами помогут бухгалтерам учреждений находить правильное решение в каждой конкретной ситуации.

Инвентаризация — важная процедура, её нужно проводить регулярно. Она позволит выявить расхождения между учтенным количеством имущества и его фактическим наличием. Если при инвентаризации обнаружились несоответствия, это часто вызывает у бухгалтеров затруднения. В статье расскажем, как вести учет излишков и недостач, как они появляются и какими документами их оформлять.

Причины появления излишков и недостач

Процесс инвентаризации помогает выявить отклонения учетных данных от фактического наличия имущества. Излишки появляются, когда наличное имущество организации превышает учтенное. Недостачи, напротив, указывают на недостающий актив.

Отражение результатов инвентаризации в учете зависит от причины появления расхождений. Инвентаризационная комиссия составляет ведомость по расхождениям и направляет ее руководителю для ознакомления с результатами проверки. Причины формирования излишков и недостач могут быть следующие:

Оформление и учет недостачи

Производственные и хозяйственные издержки должны подтверждаться первичными документами, составляются акты выявления порчи и недостач. Формы документов можно разработать самим или использовать уже существующие. Например, ТОРГ — 6, 15, 16, 20 и другие, в зависимости от обнаруженной проблемы. Балансовая стоимость недостающего имущества списывается на счет 94 «недостачи и порчи от потери ценностей». Проводка основана на сличительной ведомости и ведомости учета результатов инвентаризации.

Недостача в пределах норм естественной убыли

Если обнаружена недостача, не выходящая за пределы норм естественной убыли, она списывается на производственные затраты или расходы на продажу. Нормы естественной убыли определены законодательно. Они различаются для всех видов товаров. Если же на данное имущество не предусмотрено норм естественной убыли, то недостача считается как сверхнормативная.

ДТ - 20 (44 и др.), КТ - 94

Недостача, отнесенная на материально-ответственное лицо

В остальных случаях проведите проверку документации и сверьте остатки по счетам. Ведь недостача может быть следствием ошибок в расчетах, неправильного оформления отчетов или отсутствия контроля со стороны материально-ответственного лица. Если правка документов не помогла устранить недостачу, то ответственность за нее ложится на МОЛ. Ответственный должен составить объяснительную, которая прилагается к результатам проверки.
Взыскать сумму недостачи с материально-ответственного лица не составит труда. Ущерб от недостачи рассчитывается по закупочной стоимости, при этом упущенные выгоды в виде торговой наценки не учитываются. Решение о взыскании с МОЛ оформляйте приказом. Сумму недостачи удерживайте с зарплаты частично или полностью, но не более 50%. Также работодатель может отказаться от взыскания ущерба с работника.

ДТ — 73, КТ — 94

Виновные лица не найдены или суд отказал во взыскании ущерба

Если же материально-ответственного нет и виновное лицо не установлено или его вина не доказана, вы не сможете возместить убыток от пропажи имущества. Его придется списать в прочие расходы. При этом, необходимо подтвердить обоснованность такого списания:

• решением суда, подтверждающим отсутствие виновного лица;
• решением суда, об отказе на взыскание ущерба с виновного;
• заключением о факте порчи ценностей.

ДТ — 91.2, КТ — 94

Кроме самих сотрудников организации виновником недостачи может оказаться и ваш контрагент. В таком случае сумма возмещения определяется исходя из условий договора и норм Гражданского кодекса.

Оформление и учет излишков

Излишки, выявленные в ходе инвентаризации, не грозят какими-либо проблемами для бухгалтера, но их нужно принять к учету. Основой для принятия излишка к учету будет сличительная ведомость или ведомость учета результатов инвентаризации. Но с принятием излишка к учету не стоит торопиться, ведь он может оказаться результатом ошибки бухгалтера или инвентаризационной комиссии. Тогда ошибку нужно исправлять.

Активы принимаются к учету по текущей рыночной стоимости и в той же сумме, бухгалтер признает прочий доход. Рыночную стоимость актива можно определить самостоятельно или пригласить оценщика. По результатам оценки оформляется справка или отчет оценщика.

ДТ - 01, 08,10,41 и др., КТ — 91.1

Инвентаризационная комиссия должна определить причины появления излишка и получить объяснение от материально-ответственного лица. Никаких взысканий в данном случае к ответственному лицу не применяется. Однако руководство может объявить ему выговор или лишить премии за непорядок на складе.

Стоит обратить внимание и на порядок налогового учета излишков. Они включаются во внереализационные доходы и учитываются при расчете налога на прибыль. Последствия, связанные с НДС, при выявлении излишков не возникают. При передаче их в производство, НДС так же начислять не нужно. Однако в случае дальнейшей реализации, обнаруженных излишков, НДС начисляется в общем порядке.

Зачет недостач излишками по пересортице

Еще одним результатом инвентаризации является пересортица. Излишки и недостачи при инвентаризации можно зачесть в бухучете, если соблюдаются условия (ы налоговом учете пересортица не предусмотрена, поэтому такой зачет производить нельзя):

• обнаружение в одном проверяемом периоде;
• у одного проверяемого лица;
• в отношении ценностей одного наименования, но разных сортов;
• в одинаковом количестве.

Пересортицу нужно подтвердить инвентаризационной описью, сличительной ведомостью и получить объяснение материально-ответственного лица. Решение о взаимном зачете излишков и недостач принимает руководитель, оформляя его в виде приказа.

Учет пересортицы проводится в аналитическом учете. Материально производственные запасы одного наименования, но с разными номенклатурными номерами взаимозачитываются.

ДТ - 10 (41,43), КТ - 10 (41,43)

Стоимость недостающих товаров может быть больше, чем стоимость товаров, находящихся в избытке. Эту разницу отнесите на виновное лицо и отразите как ДТ 94 КТ 73. Если же виновников пересортицы не удалось установить, разницу рассматривают как недостачу сверх норм естественной убыли и списывают в производственные или коммерческие расходы.

Противоположная ситуация, обнаруженная в случае превышения стоимости излишка над недостачей, отражается проводкой ДТ 10 (41 и др.) КТ 91.1, то есть учитывается в составе прочих доходов.

Ведете учет малого предприятия? Работайте в облачном сервисе Контур.Бухгалтерия: легко ведите учет, начисляйте зарплату, платите налоги и автоматически формируйте отчетность с отправкой через интернет. Оцените возможности сервиса в течение 14 дней бесплатно.